Inleiding
Door de digitalisering vindt onderwijs in steeds meer verschillende vormen plaats. Hierdoor kan een grijs gebied ontstaan tussen klassieke onderwijsactiviteiten en hybride onderwijs-gerelateerde activiteiten. Het onderscheid is van groot belang voor de btw-onderwijsvrijstelling. Het onjuist wel of niet toepassen van deze vrijstelling kan grote financiële gevolgen hebben. Zo was ook het geval in de casus waar het Gerechtshof Amsterdam zich op 13 juni 2024 over heeft gebogen. In die casus ging het om een online aanbieder van (scriptie)nakijkdiensten die volgens de Belastingdienst onjuist de onderwijsvrijstelling toepaste. Dit had forse naheffingen tot gevolg. In dit artikel zetten wij de kaders van de btw-onderwijsvrijstelling nog een keer voor u op een rij en bespreken wij het nieuwe arrest uitvoerig.
De onderwijsvrijstelling
In beginsel is het verrichten van diensten tegen vergoeding belast met btw. Hier zijn meerdere uitzonderingen op. De onderwijsvrijstelling van artikel 11 onderdeel o van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is hier één van. Dit onderdeel regelt dat het verzorgen van onderwijs door daartoe bestemde scholen en instellingen en daarmee nauw samenhangende diensten en leveringen zijn vrijgesteld van btw. Daarnaast regelt dit onderdeel dat de regering bepaalde activiteiten en daarmee nauw samenhangende diensten en leveringen kan aanwijzen als vrijgestelde onderwijsactiviteiten. In het Uitvoeringsbesluit van de Wet OB zijn algemeen vormend onderwijs en bijlessen en tentamen- en examentrainingen (aanvullend onderwijs) die worden verstrekt in het kader van onderwijs aangewezen als vrijgestelde onderwijsactiviteiten. Bij algemeen vormend onderwijs moet het gaan om activiteiten die inhoudelijk zijn ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigd onderwijs en die soortgelijk zijn aan onderwijsactiviteiten van reguliere instellingen. Hiermee wordt onderwijs verstrekt door particuliere instellingen vrijgesteld. Aanvullend heeft de Staatssecretaris van Financiën in een besluit goedgekeurd dat ook niet-vakinhoudelijke huiswerk- en studiebegeleiding zijn vrijgesteld van btw.
Wat waren de feiten in de zaak?
In de zaak die onlangs voorkwam bij het Hof Amsterdam staat X centraal. X biedt online nakijkdiensten voor scripties aan, waarmee zij kwalificeert als ondernemer voor de btw. De hoofdactiviteit van X is het op verzoek van haar afnemers nakijken van scripties. Daarnaast biedt X een plagiaatcheck en een bronnengenerator aan haar afnemers welke uitsluitend bestaan uit studenten. De studenten gaan een overeenkomst aan met X en betalen haar een vergoeding. De nakijkdiensten van X volgen altijd een vast stramien. Eerst dient de student de scriptie in op de website van X. De student geeft hierbij aan binnen welke termijn, in welke taal en op welke onderdelen de scriptie moet worden nagekeken. Op basis van deze factoren berekent X een vergoeding. Na vaststelling van de vergoeding wordt een editor aangewezen. X sluit hiervoor een overeenkomst van opdracht met de editor, die de scriptie vervolgens nakijkt. Het nakijken ziet in beginsel enkel op taal, maar kan op verzoek van de student ook zien op de structuur en de rode draad van de scriptie. De editor voorziet de scriptie van feedback via de track changes-functie in Microsoft Word. Deze feedback wordt teruggekoppeld aan de student. Als de student nog vragen heeft over de feedback, kan zij contact opnemen met het serviceteam van X. Als deze er niet uitkomen, wordt de vraag voorgelegd aan de editor. Om editor te kunnen worden, moet de opdrachtnemer een achtergrond in taal en onderwijs hebben, over een bachelorsdiploma beschikken en een intern ontwikkelde cursus volgen.
De Belastingdienst nam in 2013 het standpunt in dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdiensten van X. In 2015 bevestigde zij dit opnieuw. In 2019 heeft zij dit standpunt echter ingetrokken. Vanaf 2020 heeft X daarom btw in rekening gebracht over haar nakijkdiensten. X heeft tegen al haar btw-aangiften van het jaar 2020 bezwaar gemaakt. Voor het hele jaar gaat het om een bedrag van ruim € 1.150.000 aan btw.
Geschil in eerste aanleg
Bij de rechtbank was in geschil of de nakijkdienst van X is vrijgesteld van btw op basis van de onderwijsvrijstelling en of X in verband daarmee recht heeft op een teruggaaf van btw. X vond uiteraard dat zij btw-vrijgestelde prestaties verricht. Zij nam hier drie standpunten voor in:
- De nakijkdienst is algemeen vormend onderwijs.
- De nakijkdienst is aanvullend onderwijs.
- De door X aangeboden scriptiebegeleiding is vergelijkbaar met de door reguliere onderwijsinstellingen aangeboden scriptiebegeleiding. Omdat dezelfde gevallen gelijk moeten worden behandeld, moeten de activiteiten van X ook vrij worden gesteld (het fiscale neutraliteitsbeginsel).
De rechtbank verwerpt het eerste en het tweede standpunt met dezelfde redenatie: voor de uitleg van het begrip ‘onderwijs’ wordt aangesloten bij het spraakgebruik. Dit houdt in een leraar die kennis of vaardigheden overdraagt aan een leerling. Hiervan is geen sprake, nu de editor en de student zeer minimaal contact hebben en de editor de scriptie enkel taalkundig nakijkt. Het onderwijsdeel van de dienst is bovendien van ondergeschikte aard. De rechtbank verwerpt ook het derde standpunt. Er is geen sprake van gelijke gevallen, omdat zij reeds heeft vastgesteld dat de nakijkdienst geen onderwijs is. Er was derhalve geen sprake van vrijgestelde onderwijsactiviteiten. Hiertegen ging X in hoger beroep.
Geschil in hoger beroep
In hoger beroep was in geschil of de diensten van X kunnen worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs. X vond van wel en bracht in hoger beroep dezelfde standpunten naar voren als bij de rechtbank. Hiernaast betoogt zij dat juist wel sprake is van de overdracht van kennis en vaardigheden, omdat:
1. De scriptie niet direct wordt aangepast, maar gebruik wordt gemaakt van track-changes;
2. De taal, structuur en de rode draad ook tot de vakinhoud behoren;
3. De scriptie zo veel mogelijk wordt nagekeken door een editor met een achtergrond in het desbetreffende vakgebied; en
4. De meerderheid van de studenten hun scriptie meerdere keren indient, wat wijst op meervoudig contact.
Het Hof vindt dat geen sprake is van algemeen vormend onderwijs, omdat de nakijkdiensten niet inhoudelijk zijn ontleend of soortgelijk zijn aan activiteiten van een reguliere onderwijsinstelling. Dit komt doordat de kwaliteit van het onderzoek niet wordt beoordeeld.
Aanvullend onderwijs vindt zij ook niet aan de orde. Volgens haar kan geen sprake zijn van bijlessen, omdat geen kennisoverdracht plaatsvindt. Daarnaast is ook geen sprake van een training, omdat de scriptie reeds geschreven bij X wordt ingediend. Doordat reguliere onderwijsinstellingen andere scriptiebegeleiding bieden dan X kan ook geen beroep worden gedaan op het fiscale neutraliteitsbeginsel. De nakijkdiensten blijven btw-belast.
Conclusie
Het is bij onderwijs gerelateerde activiteiten goed opletten of deze wel als onderwijsactiviteiten zijn vrijgesteld. Als de activiteiten niet worden verricht door een reguliere onderwijsinstelling, moeten de activiteiten inhoudelijk zijn ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigd onderwijs en soortgelijk zijn aan onderwijsactiviteiten van reguliere instellingen. De overdracht van kennis en vaardigheden is hierbij cruciaal. Als hier niet aan wordt voldaan, zijn er nog enkele andere uitzonderingen. Zoals voor het verstrekken van bijlessen en tentamen- en examentrainingen in het kader van onderwijs.
Meer weten?
Verricht u activiteiten waarbij u twijfelt of de onderwijsvrijstelling van toepassing is? Of wilt u meer weten over dit onderwerp? Aarzel dan niet en neem contact op met onze btw/BCF specialist Nikita Brameijer via 06 219 34 361 of nikita.brameijer@fiscaliade.nl of neem contact op met uw vaste aanspreekpunt voor meer informatie.